Как грамотно оформить возражения на акт налоговой проверки
Налоговая проверка — это очевидная для бизнеса неизбежность, к которой лучше подойти во всеоружии — документально и юридически подкованным. Итак, в вашей организации прошла выездная либо камеральная налоговая проверка, по результатам которой составлен и вручен уполномоченному представителю компании акт налоговой проверки. Что же дальше? Следует ли немедленно его оспаривать, в какие сроки, в каком порядке и как это сделать — расскажем в нашем материале.
Сначала расскажем насчет общих норм правил подачи возражений на акт налоговой проверки, которые прописаны в Налоговом кодексе РФ и разъяснениях ФНС России. По НК РФ на акт налоговой проверки проверяемое лицо имеет право представить письменные возражения. Например, вы увидели, что нарушена процедура проведения проверки, некорректно составлен акт проверки или неправильно применена норма НК РФ при оценке деятельности налогоплательщика, инспектором некорректно произведен расчет доначисленных налогов или налогоплательщик привлечен к ответственности в виде штрафа по пункту и статье, не соответствующей нарушению.
Проверяющие могли также не запросить или не учесть при проверке некоторые документы, подтверждающие правомерность действий налогоплательщика, или же в акте проверки не были отображены показания важных свидетелей, подтверждающих вашу позицию.
НК РФ указывает, что возражения на акт налоговой проверки могут быть представлены, если проверяемое лицо не согласно:
- с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих (п. 6 ст. 100 НК РФ);
- с фактами, изложенными в акте, а также с выводами и предложениями должностного лица, обнаружившего факт налогового правонарушения (п. 5 ст. 101.4 НК РФ);
- с выводами, предложениями, фактами, отраженными в дополнении к акту (п. 6.2 ст. 101 НК РФ).
Кто подает возражения на акт налоговой проверки?
Это делает уполномоченный (с доверенностью) представитель или законный представитель лица, в отношении которого проводилась проверка. Если налоговая проверка шла в отношении консолидированной группы, то возражения подает ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков. Если возражения по акту проверки поданы представителем организации по доверенности, то к ним в обязательном порядке должен быть приложен оригинал или заверенная копия самой доверенности.
В какие сроки нужно уложиться с подачей возражений на акт налоговой проверки?
Что касается срока подачи возражений, то он составляет один месяц со дня получения акта налоговой проверки. Возражения на акт об обнаружении фактов, свидетельствующих о налоговых правонарушениях, также нужно успеть подать в течение месяца после его получения.
Проверяемое лицо (его представитель), в течение 15 дней со дня получения дополнения к акту налоговой проверки вправе представить в налоговый орган письменные возражения по такому дополнению. Согласно п. 6.2 ст. 101 НК РФ, возражения по акту налоговой проверки в указанные сроки могут быть представлены в целом по всему документу или по его отдельным частям.
Важный момент: что считается по закону датой получения акта проверки? Ведь именно со следующего дня после этой даты будут отсчитывать месячный срок для подачи возражений. Итак, если вы получили копию акта лично под расписку, то день его вручения и считается днем его получения. Если акт проверки направлен лицу в цифровом виде по телекоммуникационным каналам связи, то датой получения акта будет считаться дата его приема согласно квитанции, а в случае отсутствия квитанции - шестой рабочий день со дня отправки документа налоговым органом. Если акт получен из налоговой заказным письмом, то днем получения акта считается либо 6-й день с момента отправления письма, либо день фактического получения письма налогоплательщиком (во внимание примут ту дату, которая наступит ранее). Это подтверждается Письмом ФНС службы от 7 июля 2021 г.
Почему же сроки так важны? Если вы считаете, что в налоговой ненадлежащим образом отнеслись к проведению проверки, то представление возражений в последние доступные дни для их подачи оставит налоговым сотрудникам меньше времени, чтобы успеть подготовиться и опровергнуть ваши доводы перед вынесением решения по вашему делу. Подробнее о порядке исчисления сроков представления возражений – в письме ФНС от 15 мая 2020 г.
Куда и в какой форме направить подготовленные возражения на акт проверки?
По НК РФ предусмотрен следующий порядок подачи возражений на акт проверки. Возражения на акт проверки могут быть поданы в письменной форме либо в канцелярию/окно приема документов налогового органа, либо по почте на адрес налоговой, принявшей оспариваемый акт. Кроме того, по действующим правилам НК РФ возражения на акт налоговой проверки могут быть поданы также в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота. При рассмотрении возражений в налоговой перечисленные в письменном документе доводы разрешено дополнять устными аргументами. Данная возможность для налогоплательщика предусмотрена п. 6 ст. 100 НК РФ, а также разъяснениями ФНС России касательно процедуры подачи возражений.
Что указать в самих возражениях на акт налоговой проверки?
В письменных возражениях на акт камеральной налоговой проверки или выездной налоговой проверки укажите основные реквизиты акта выездной или камеральной налоговой проверки, его дату, наименование и адрес налоговой инспекции, а также наименование, адрес, ИНН/КПП самого налогоплательщика. Далее в возражениях на акт камеральной налоговой проверки или выездной проверки следует описательная часть, в которой указывается информация о том, с чем в акте проверки вы не согласны, фактические доводы и аргументы, а также правовое обоснование, документальное подтверждение ваших доводов.
Не забудьте разместить в возражениях на акт проверки ссылки на статьи нормативных актов в действовавшей в проверяемый период редакции, ссылки на официальные письма Минфина России и ФНС России, а также ее региональных управлений, копии письменных разъяснений или ответов на запросы налогоплательщика из вашего налогового органа.
Письмо Минфина России от 7 августа 2007 г. № 03-02-07/2-138 гласит, что письменные разъяснения Министерства по обращениям налогоплательщиков, как правило, адресованы конкретным заявителям, поэтому распространение содержащихся в них мнений и заключений на все прочие случаи другими налогоплательщиками может осуществляться лишь под ответственность налогоплательщика.
Обязательность разъяснений Минфина только для случаев, когда они направлены непосредственно в налоговый орган, подтверждает также письмо ФНС России от 14 сентября 2007 г. № ШС-6-18/716. При этом, на практике российские суды при рассмотрении дел данной категории не всегда согласны, что правовые позиции Минфина применимы при рассмотрении налоговых споров. Так, в Постановлении АС Московского округа от 23 мая 2024 г. суд не принял во внимание ссылки налогового органа на письмо Минфина РФ, поскольку «письма Минфина не являются нормативными актами, следовательно, они не содержат правовых норм и не конкретизируют нормативные предписания».
Обратите внимание: на сайте ФНС России есть целый раздел с официальными разъяснениями, обязательными для налоговых органов. Аргументировано будет выглядеть в возражениях на акт проверки позиция налогоплательщика, подкрепленная судебной практикой не только окружных судов, но и высших судебных инстанций. Если вы считаете, что в вашем случае имели место обстоятельства, смягчающие или исключающие ответственность, также не забудьте об этом заявить в письменных возражениях.
Далее в итоговой части возражений следует подвести резюме и просить налоговую инспекцию вынести решение в вашу пользу. В конце не забудьте перечислить и прикрепить копии всех подтверждающих ваши доводы дополнительных документов.
Давайте теперь обсудим, насколько в принципе целесообразно спорить с налоговым органом. Всегда ли нужно готовить возражения на акт налоговой проверки или лучше сразу идти в суд с обжалованием действий налоговой? А вот тут действительно могут быть тактические нюансы в зависимости от конкретной ситуации. Ведь на практике довольно часто руководители налогового органа просто занимаются после составления акта тем, что переписывают текст акта налоговой проверки в финальном решении о привлечении к ответственности проверенного лица, не вникая в доводы налогоплательщика.
По закону представление возражений на акт налоговой проверки — это право, а не обязанность проверяемого лица. Если налогоплательщик не согласен с доводами в акте камеральной налоговой проверки или акте выездной проверки, то он имеет право на юридическую реакцию в виде письменных возражений. Но письменные аргументированные возражения на акт в большинстве случаев все же важно и нужно подавать, поскольку потом у суда в случае обжалования решения налоговой могут возникнуть вопросы насчет добросовестности налогоплательщика. В суде могут не понять, почему ранее не были представлены дополнительные документы и важные доказательства по делу еще на этапе налоговой проверки, и зачем было доводить до суда, если можно было решить без судебного оспаривания путем своевременной подачи аргументированных возражений в налоговый орган.
Поэтому в большинстве случаев настраиваемся на то, что подавать возражения на акт проверки будет необходимо. Во-первых, это следует делать в случае, если налогоплательщик не согласен с трактовкой норм НК РФ и других актов, примененных налоговым органом в вашем деле. Во-вторых, подавать возражения обязательно нужно, если инспектор налоговой допустил арифметические ошибки при расчетах, подлежащих взысканию штрафов за неуплату налогов в установленном размере. Это позволит не доводить спор до суда и сэкономить издержки на эти цели. Главное, аргументировано и внятно в возражениях объяснить и показать, где была допущена неточность. В-третьих, обязательно подавайте в налоговый орган все дополнительные документы и доказательства, подтверждающие вашу позицию, вместе с письменными возражениям. Это в дальнейшем поможет убедить суд в стремлении налогоплательщика в полном объеме сотрудничать с налоговыми органами в установленном законе порядке, а не противодействовать налоговой проверке.
О чем не стоит упоминать в письменных возражениях на акт проверки налоговой?
Если вы наблюдаете предвзятость сотрудников налоговой при проверке и прекрасно понимаете, что решение налогового органа по делу даже после возражений будет, скорее всего, не в вашу пользу, то не заявляйте в возражениях на акт о процессуальных нарушениях в ходе самой налоговой проверки, а также о порядке составления и форме самого акта проведенной налоговой проверки. Ведь формально при рассмотрении ваших возражений налоговая инспекция пересматривает всю процедуру и может исправить допущенные проверяющими процессуальные нарушения в ходе проведенной проверки. А это значит, что далее в суде на этом основании оспорить решение налоговой инспекции уже не получится. Не нужно открывать свои козыри до суда, рассказывая о допущенных налоговым органом формальных нарушениях при самой проверке и оформлении акта проверки.
Например, к существенным процессуальным нарушениям проведения налоговой проверки относится ущемление права проверяемого лица участвовать при рассмотрении материалов налоговой проверки лично или через представителя, а также ограничение права лица давать пояснения по делу. Соответственно, при таком существенном процессуальном нарушении, суд будет обязан отменить решение налогового органа. Если же обжаловать процессуальное нарушение в рамках возражений на Акт проверки или в вышестоящий налоговый орган, то налоговые органы проведут новое рассмотрение материалов налоговой проверки, и преимущество будет утеряно.
Также нужно учесть такой момент. Если налогоплательщик не спорит с самим фактом допущенного им налогового правонарушения, но просит учесть смягчающие обстоятельства и снизить санкции, то в данном случае подается не возражение, а ходатайство в налоговой орган, где нужно перечислить доказательства и правовые основания для снижения налоговой ответственности.
Что происходит после подачи возражений в налоговый орган?
Ваши возражения будут приняты во внимание, аргументы и документы изучены. Также вы можете (помимо уже поданных возражений) подать дополнительные документы в налоговый орган, которые должны быть учтены при рассмотрении (главное, успеть подать их до вынесения налоговым органом решения по результатам проверки).
По п. 2 ст. 101 НК РФ перед рассмотрением материалов налоговой проверки руководитель налогового органа или его заместитель извещает налогоплательщика о времени и месте проведения рассмотрения возражений. Законный представитель компании или уполномоченный (по доверенности) представитель имеет право присутствовать при рассмотрении ваших возражений и пояснять материалы по делу, а также дополнять устно свои доводы. Все это должно быть отображено в протоколе. Если представитель налогоплательщика не явится на рассмотрение возражений, то это не помешает налоговому органу рассмотреть их в его отсутствие. Однако, в некоторых случаях налоговый орган может посчитать обязательным присутствие самого проверяемого лица и отложить рассмотрение до его явки. Отложено также будет рассмотрение по проверке, если будут отсутствовать доказательства надлежащего уведомления проверяемого лица о рассмотрении материалов проверки. По итогам рассмотрения акта налоговой проверки и возражений налогоплательщика руководитель налогового органа может принять одно из следующих решений:
- о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
- об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
- о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Если налоговый орган примет решение о проведении дополнительных мероприятий по налоговому контролю, то это не всегда может быть хорошо для проверяемого лица. Иногда письменные возражения могут продемонстрировать сотрудникам налоговой, где именно нужно дальше «копать» и какие еще документы у проверяемого лица запросить, чтобы дополнительно подкрепить позицию, подтверждающую обстоятельства налогового правонарушения. Если налоговики решат провести дополнительную проверку, то в решении о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля должно быть указано, почему принято такое решение и чем оно обосновано, сроки проведения дополнительных мероприятий налоговой (не более месяца), форма проверочных мероприятий (например, истребование дополнительных доказательств у лица, опрос свидетелей, приглашение экспертов для получения экспертного заключения). Налогоплательщик или его представитель вправе подать в налоговый орган ходатайство об ознакомлении с материалами, полученными налоговой в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Кроме того, на дополнение к акту, составленному по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, также можно будет подать письменные возражения.
В этой связи необходимо упомянуть Письмо Минфина России от 23 января 2023 г. № 03-13-05/4481, касающееся порядка обжаловании акта налоговой проверки и действий должностных лиц налоговых органов, в том числе при проведении допроса свидетеля.
На что обращает внимание указанное письмо Минфина России касательно процедуры обжалования актов налоговой проверки?
- Во-первых, по НК РФ в акте налоговой проверки не указываются возражения налогоплательщика.
- Во-вторых, как указал ВАС РФ в Определении от 31.07.2008 № 9730/08, акт налоговой проверки не является ненормативным актом налогового органа, и он не может быть предметом самостоятельного обжалования в суде. Таким образом, только путем подачи возражений в налоговый орган можно будет что-то оспорить в самом акте проверки налоговой.
- В-третьих, КС РФ в Определении от 27.05.2010 № 766-О-О подчеркнул, что акт налоговой проверки предназначен для оформления результатов налоговой проверки и сам по себе не порождает изменений в правах и обязанностях налогоплательщиков. Обжаловать можно только последующее решение налогового органа, принятое по итогам этого акта проверки.
- В-четвертых, закон в п. 6. ст. 100 НК РФ прямо предусмотрел для налогоплательщика право в течение месяца направить возражения в налоговый орган на акт налоговой проверки в целом или в его части. Что касается проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, то, согласно позиции Минфина, в качестве свидетеля для дачи показаний налоговики могут пригласить физлицо, которому могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Но факт проведения таких допросов сотрудников в рамках полномочий налогового органа, предусмотренных НК РФ, не может сам по себе нарушать права налогоплательщика.
В этой связи особенно актуально для представителей бизнеса своевременно привлекать налоговых юристов на каждом этапе проведения налоговой проверки и даже до ее начала.
Опытные юристы адвокатского бюро «Деловой фарватер», знающие процесс изнутри и неоднократно сопровождавшие клиентов в ходе налоговых проверок, помогут пройти проверку наиболее оптимальным образом, дать рекомендации по защите клиентов при проведении камеральной или выездной налоговой проверки, подготовить свидетелей из числа сотрудников и третьих лиц для допросов со стороны налоговой, исключая потенциальные нарушения прав клиентов. Помощь наших специалистов направлена на полное квалифицированное сопровождение клиента в ходе самой налоговой проверки, а также при необходимости мы поможем восстановить права клиентов не только в налоговых органах, но и в суде.
