Время прочтения: 8 минут
При выплате дохода иностранному предпринимателю у российской компании (источника выплаты) может возникать обязанность налогового агента. Причём либо по НДФЛ, либо по НДС (либо по обоим налогам одновременно).
Какого-то общего правила тут нет. Всё зависит от того, за что именно осуществляется выплата вознаграждения, от СОИДН, а также от других факторов. Более того, в части НДС сам Минфин РФ нередко теряется в понимании вопроса, в разное время высказывая противоречивые позиции. Неоднозначность позиции чиновников, а также надвигающиеся нововведения в части НДФЛ с 2025 года только усложняют ситуацию организаций, сотрудничающих с иностранными ИП. Поможем разобраться в этом, а также подготовиться к будущим новшествам.
Под иностранным предпринимателем мы понимаем иностранного гражданина, проживающего преимущественно на территории своего государства и там же получившего статус ИП.
Здесь сразу отметим, что факт наличия иностранного «предпринимательского» статуса для целей непосредственно НДФЛ значения иметь не будет. В отличие, например, от НДС (о чём мы тоже расскажем), а также в отличие от ситуации, когда речь идёт о ИП, зарегистрированном в таком статусе на территории РФ. В последнем случае предприниматель, как известно, сам платит налоги в российский бюджет. И такой подход с иностранным ИП не работает (он также самостоятельно платит налоги со своего дохода, но в бюджет своей страны).
Поэтому если вдруг выяснится, что конкретный доход должен облагаться НДФЛ (т.е. облагаться на территории РФ), то налог в российский бюджет должен попасть при непосредственном участии российского источника выплаты, как налогового агента.
Соответственно, налоговому агенту крайне важно определить, образует тот или иной доход иностранного физлица объект обложения по НДФЛ или нет. И вот здесь скоро произойдут кардинальные перемены.
Поэтому мы рассмотрим порядок, который пока ещё действует (до конца этого года), и порядок, который скоро начнёт действовать (с 01.01.2025 года).
НДФЛ: текущий порядок
В настоящее время для целей НДФЛ пока имеет значение территория, где фактически иностранным исполнителем совершаются действия (даже если услуги оказываются при участии сети интернет).
Если иностранный ИП, не являющийся налоговым резидентом РФ, оказывает услугу (выполняет работу, передаёт права), находясь при этом у себя на родине, то можно утверждать, что эти действия совершаются им за пределами территории РФ. А значит, в настоящее время такой доход считается доходом, полученным от источников за пределами Российской Федерации[1]. Поэтому для иностранца-нерезидента РФ такой доход не будет считаться объектом обложения НДФЛ[2]. Применять к ним международные договоры об избежании двойного налогообложения нет необходимости. Российский источник не признаётся в их отношении налоговым агентом по НДФЛ, не должен отражать их в 6-НДФЛ и подавать в ИФНС какие-либо сведения и документы.
Поэтому на текущий момент важно, чтобы в договоре с иностранным исполнителем было указано место совершения действий. Это нужно во избежание налоговых рисков, чтобы потом не пришлось доказывать налоговым органам отсутствие обязанности по удержанию и уплате НДФЛ.
НДФЛ: новый порядок с 01.01.2025 г.
С будущего года всё кардинально изменится.
В п. 1 ст. 208 НК РФ появится новый подпункт 6.3, в котором в качестве дохода от источника в РФ указано вознаграждение, полученное физлицами за выполненные работы, оказанные услуги, предоставленные права использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, в случае, если выполнение работ, оказание услуг, предоставление прав использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации осуществлены в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" с использованием:
- доменных имён и сетевых адресов, находящихся в российской национальной доменной зоне;
- информационных систем, технические средства которых размещены на территории Российской Федерации;
- комплексов программно-аппаратных средств, размещённых на территории Российской Федерации.
В этой же норме прописано три условия, при выполнении хотя бы одного из них такое вознаграждение считается доходом от источника в РФ. Одним из условий является тот факт, что источником выплаты дохода является российская организация.
Таким образом, с будущего года вознаграждение за услуги, полученные иностранным ИП от российской организации при участии интернета, будут уже считаться доходом от источников в РФ. Соответственно, такой вид дохода для неналоговых резидентов РФ станет признаваться объектом обложения НДФЛ. Согласно п. 3.1 ст. 224 НК РФ ставка по такому виду дохода составит:
- 13 % (если сумма соответствующих доходов за налоговый период составляет менее 5 млн рублей или равна 5 млн руб.);
- 650 тыс. руб. и 15 % суммы соответствующих доходов, превышающей 5 млн руб. (если сумма соответствующих доходов за налоговый период составляет более 5 млн руб.).
Однако здесь нужно будет учитывать и положения международного договора об избежании двойного налогообложения (СОИДН), если таковой имеется и не приостановлен. И если в отношении конкретного дохода соответствующим СОИДН установлена, например, более низкая ставка налога, то налоговый агент вправе облагать доход по такой ставке. Но для этого он должен получить у иностранного ИП документ, подтверждающий его статус налогового резидента другой страны. Таким документом может быть его паспорт либо иной документ, установленный ФЗ или признаваемый в соответствии с международным договором РФ в качестве документа, удостоверяющего личность иностранного гражданина[3].
НДС: мнение Минфина РФ изменилось
А вот с вопросом о том, нужно ли удерживать НДС при выплате дохода иностранному ИП, возникает неопределённость. Но она возникает не всегда, а только если российская организация выплачивает иностранцу вознаграждение за услуги (работы, права), местом реализации которых является территория РФ.
Напомним, что в целях НДС местом реализации работ/услуг/прав определяется либо на основании положений ст. 148 НК РФ (если иностранец – резидент страны, не входящей в ЕАЭС), либо на основании положений п. 29 Приложения № 18 к Договору о ЕАЭС (если иностранец – резидент страны, входящей в ЕАЭС).
Итак, допустим, что российская организация заказала у иностранного ИП-резидента Казахстана консультационные услуги. В этом случае местом оказания услуг признаётся территория РФ[4] (если иностранец – резидент страны, входящей в ЕАЭС). Нужно ли тогда российскому источнику выплаты удерживать НДС с дохода за эти услуги?
Из п.1 и 2 ст. 161 НК РФ следует, что российские организации, приобретающие у налогоплательщиков-иностранных лиц (не состоящих, в частности, на налоговом учёте в РФ) услуги или работы, местом реализации которых в целях НДС является территория РФ, признаются налоговыми агентами по НДС.
С одной стороны, исполнителем услуги является физическое лицо, а физические лица не являются налогоплательщиками НДС. С другой стороны, это не просто иностранное физлицо, а физлицо-ИП. А уже индивидуальные предприниматели, как известно, относятся к налогоплательщикам НДС[5].
Именно поэтому Минфин РФ в настоящее время придерживается позиции, что НДС удерживать нужно, раз доход выплачивается иностранному предпринимателю[6].
Со своей стороны отметим, что такую позицию нельзя назвать бесспорной. Да, к налогоплательщикам НДС относятся и индивидуальные предприниматели, о чём прямо сказано в п. 1 ст. 143 НК РФ. Но это те индивидуальные предприниматели, которые зарегистрированы в соответствии с законодательством РФ, т.е. это «российские» ИП. Такой вывод строится на определении «индивидуального предпринимателя», приведённого в ст. 11 НК РФ. Там сказано, что «индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств».
Данную норму следует трактовать таким образом, что физическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица в соответствии с законодательством иностранного государства, индивидуальным предпринимателем для целей налогового законодательства РФ не признаётся. Что любопытно, такие разъяснения даёт сам Минфин РФ, что видно, например, из его Писем от 11.09.2020[7]. При этом в этих же письмах на НДС данный вывод он почему-то не распространяет.
Кстати говоря, много лет назад позиция Минфина РФ по вопросу об НДС была иной, о чём свидетельствуют, Письма от 05.03.2010[8]. И нам она представляется более правильной. В то же время, учитывая изменение позиции чиновников налоговые риски в случае не удержания НДС при выплате дохода иностранному ИП имеют место быть.
А вот если доход выплачивается иностранному физлицу, не зарегистрированному в качестве ИП на территории своей страны, то в этом случае налоговых рисков не будет.
[1] подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ
[2] ст. 209 НК РФ
[3] п. 6 ст. 232 НК РФ
[4] подп. 4 п. 29 Приложения № 18 к Договору о ЕАЭС
[5] п. 1 ст. 143 НК РФ
[6] Письма от 11.12.2017 N 03-04-06/82683, от 13.11.2020 N 03-01-10/99082, от 16.11.2022 N 03-07-11/111868, от 22.12.2023 N 03-07-13/1/124880
[7] N 03-04-05/80095, от 25.05.2022 N 03-08-05/48665
[8] N 03-07-08/62, от 06.06.2011 N 03-07-08/166
