«Преждевременные» пени за досрочную уплату доначислений по ВНП

Разберём дело[1], рассмотренное в Постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 24.07.2024 № Ф10-1745/2024.
Налогоплательщику по результатам выездной налоговой проверки было доначислено почти 400 млн руб. налогов. Инспекция оформила акт, затем вынесла решение о привлечении к ответственности.

Учитывая размер доначислений, когда на счету каждый день просрочки из-за начисления пени, компания решила не дожидаться вступления в силу данного документа, а погасить часть доначисленных налогов сразу.

Компания перечислила 150 млн руб. на ЕНС в качестве единого налогового платежа. Вслед за этим направила заявление о распоряжении путём зачёта суммы денежных средств, формирующих положительное сальдо ЕНС (подаётся на основании п. 6 ст. 11.3 НК РФ). Инспекция зачла эту сумму в счёт доначисленных налогов. Пени с этого момента (на часть зачтённой недоимки) перестали начисляться, в итоге поставленная цель была достигнута.

Также близился срок уплаты текущих налогов, поэтому компания сделала второй «транш», перечислив на ЕНС ещё примерно 35 млн руб. (как раз на сумму текущих налогов). Однако этот платёж не покрыл задолженность по текущим налогам, вследствие чего на ЕНС образовалось отрицательное сальдо. Сумма отрицательного сальдо составила почти 53 млн руб. В итоге организации пришлось брать заём, чтобы оперативно погасить свой долг перед бюджетом.

Когда инспекция произвела зачёт на основании поданного компанией заявления, одновременно с этим она произвела и начисление пени на досрочно уплаченную часть недоимки за период просрочки до даты зачёта. Сумма пени составила порядка 53 млн руб. Для налогоплательщика это было полной неожиданностью, поскольку он был уверен, что данная сумма пени «отобразится» на ЕНС позже, когда решение по ВНП вступит в силу (примерно через несколько месяцев). В итоге сумма, которая должна была пойти на погашение текущих налогов, ушла на погашение пени. Но и этого не хватило. Поэтому сумма отрицательного сальдо на ЕНС превысила сумму неуплаченных текущих налогов.

Посчитав свои права нарушенными, компания обратилась с иском в суд на признание незаконными действий УФНС по формированию отрицательного сальдо ЕНС на сумму пени. Но суды трёх инстанций иск не поддержали и вынесли решение в пользу налогового органа.

Компания, оспаривая действия налоговой, указала, что средства, перечисленные как ЕНП, по п. 2 ст. 11.3 НК РФ должны учитываться на ЕНС с образованием положительного сальдо и не учитываться как совокупная обязанность. Кроме того, согласно п. 5 ст. 11.3 НК РФ, заявление о распоряжении денежными средствами не является документом, формирующим совокупную обязанность для учёта на ЕНС.

Однако такой аргумент не был принят судами всех трёх инстанций. Там отметили, что есть специальная норма (п. 6 ст. 11.3 НК РФ), которая дала основания налоговикам отразить начисление пени до того, как вступило в силу решение по ВНП.  Здесь прослеживаются два важных момента:

 1.  В тот момент, когда налогоплательщик представляет заявление о распоряжении денежными средствами, сумма задолженности, в отношении которой это заявление подано, подлежит учёту в совокупной обязанности на ЕНС (абз. 3 п. 6 ст. 11.3 НК РФ).

2. Сумма пеней, рассчитанная в соответствии со ст. 75 НК РФ, учитывается в совокупной обязанности со дня учёта на ЕНС недоимки, в отношении которой рассчитана данная сумма.
Суд пришёл к выводу, что раз пени учитываются в совокупной обязанности с недоимкой и налогоплательщик использует положительное сальдо для зачёта недоимки по решению, которое ещё не вступило в силу, то пени также включаются в совокупную обязанность.

Надо отметить: ранее главное налоговое ведомство уже высказывалось по этому поводу в таком же ключе, что и суды. Доказательством является Письмо ФНС России от 22.08.2023[2].

Также в Решении ФНС России от 04.07.2023[3] содержится вывод, что, учитывая самостоятельную уплату заявителем доначисленных сумм, инспекцией до вступления в силу решения правомерно начислены и учтены на ЕНС пени.

---