Главная / Пресс-центр / Аналитика и новости бюро / Особенности вычета НДС, уплаченного в составе аванса

Особенности вычета НДС, уплаченного в составе аванса

Время прочтения: 9 минут

Перечислив аванс своему поставщику, являющемуся плательщиком НДС, компания имеет право принять налог, уплаченный в составе аванса, к вычету. Рассмотрим три ситуации, в которых у покупателей могут возникать вопросы и споры с налоговыми органами.

Прежде чем перейти к этим ситуациям, напомним условия, которые необходимы для получения вычета НДС, уплаченного в составе аванса. Во-первых, должен быть счёт-фактура на аванс, полученный от поставщика, а также документы, подтверждающие факт перечисления аванса. Во-вторых, договор должен содержать условие о перечислении аванса[1].

Причём если в договоре предусмотрена одна сумма аванса, а по факту покупатель перечислил другую сумму – это не должно стать препятствием для применения вычета НДС[2].

Ситуация 1: вычет НДС заявлен позже

В п. 1.1 ст. 172 НК РФ предусмотрена возможность переноса вычета НДС на любой из последующих периодов в пределах 3 лет после принятия на учёт приобретённых/ввезённых товаров (работ, услуг).

При этом контролирующие органы придерживаются позиции, что данная норма не применяется к вычету НДС с аванса[3]. Налоговые органы на местах придерживаются такой же позиции, о чём свидетельствует наличие судебных прецедентов.

Но можно ли считать такую позицию законной?

Одно из последних судебных решений указывает на то, что подобный подход незаконен. Речь идёт о деле № А40-130974/2023. ИФНС по результатам камеральной проверки декларации по НДС доначислила свыше 10 млн руб., признав вычет НДС в этой сумме незаконным ввиду того, что он был заявлен компанией позже.

При рассмотрении данного спора суды заняли сторону инспекции, но, когда спор дошёл до Арбитражного суда Московского округа, тот отменил ранние решения и направил дело на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции[4].

Суд округа сделал вывод, что нормы НК РФ не содержат запрета относительно правила о трёхлетнем периоде вычетов по НДС, исчисленному с сумм предварительной оплаты. Также он обратил внимание на то, что суды не установили, когда были работы, по которым были осуществлены авансовые платежи. Суд отметил, что этот факт имеет существенное значение, поскольку по смыслу норм НК РФ заявление вычетов по авансовым платежам после реализации работ недопустимо.

При новом рассмотрении данного спора Арбитражный суд г. Москвы по итогу разрешил его в пользу налогоплательщика[5]. Суд установил, что вычет был заявлен до реализации работ, а значит, оснований признавать его незаконным нет. Он отметил, что пунктом 1.1. ст. 172 НК РФ, на который ссылается налоговый орган, регулируется срок и порядок заявления вычетов применительно к операциям приобретения товаров (работ, услуг), однако не регулируются вычеты по уплаченным авансам.

К тому же суд согласился с тем, что принятие к вычету НДС по авансовому счёту-фактуре в более позднем периоде само по себе заведомо не может причинить какого-либо ущерба бюджету, поскольку право покупателя на вычет (как и в случае с «обычным» НДС) корреспондирует обязанность поставщика по уплате НДС в бюджет, исполнение которой формирует источник возмещения (вычета) налога. Соответственно, иной подход прямо нарушил бы отнесённый к основным началам законодательства о налогах и сборах принцип равенства при налогообложении[6], что также свидетельствует о недопустимости иного толкования.

На наш взгляд, данный судебный акт заслуживает внимания, поскольку по результатам повторного рассмотрения дела в судебном акте исчерпывающе и последовательно сформулирован правовой подход, обосновывающий правомерность заявления вычета налогоплательщиком-покупателем НДС по уплаченному авансу в любом налоговом периоде в пределах общего трёхлетнего срока.

Ситуация 2: аванс перечислен третьим лицом

Очевидно, что основанием для вычета «авансового» НДС является факт перечисления аванса поставщику/исполнителю/подрядчику. В большинстве случаев сумма аванса, как правило, перечисляется самой компанией. Но возможна ситуация, когда аванс от лица компании вносит её контрагент. Такое бывает, например, если у компании нет свободных денежных средств, но есть контрагент, который готов внести свои денежные средства. Либо это может быть контрагент, который является должником компании и таким перечислением он по факту гасит свой долг перед ней.

Может ли компания при таком порядке перечисления применить вычет НДС? Опасения вызывает тот факт, что в этом случае у неё будут отсутствовать документы, подтверждающие факт перечисления аванса. А как уже отмечалось ранее, согласно п. 9 ст. 172 НК РФ такие документы указаны в числе документов, на основании которых применяется вычет НДС.

Но для налогоплательщиков Минфин РФ не видит в этом препятствий для вычета. В своём Письме от 04.09.2018[7] он допускает возможность применить вычет, если за налогоплательщика предварительную оплату продавцу перечисляет третье лицо, в том числе его контрагент.

Правда, Минфин РФ в этом письме добавляет, что документ, подтверждающий перечисление аванса, должен быть в наличии у налогоплательщика, заявившего такой вычет. При этом он не рассматривает тот момент, что такого документа у самого покупателя быть не может. Со своей стороны отметим, что во избежание налоговых рисков компании целесообразно запросить такой документ у своего контрагента, осуществившего перечисление денежных средств.

Ситуация 3: товар в счёт аванса отгружен в одном квартале, а принят покупателем в другом

Принятый к вычету НДС покупатель впоследствии в обязательном порядке должен восстановить, т.е. исчислить к уплате[8]. Сделать это необходимо в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретённым товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ.

Казалось бы, всё прописано достаточно чётко – при принятии покупателем товаров к учёту, он принимает «входной» НДС к вычету и одновременно восстанавливает «авансовый» НДС.

Тем не менее, в ситуации, когда товар отгружается продавцом в одном квартале, а принимается покупателем в другом, возникает некоторая неопределённость. С одной стороны, такая неопределённость возникать не должна, ведь момент восстановления НДС никак не связан с моментом отгрузки товаров продавцом.

Как следует из буквальной трактовки подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, в целях восстановления налога нужно ориентироваться на момент принятия НДС к вычету, т.е. на момент принятия товара к учёту.

С другой стороны, если принимать во внимание разъяснения Минфина и наличие судебных споров, можно сделать вывод, что неопределённость на практике всё же возникает. Минфин РФ в своём Письме от 07.11.2023[9] высказывал позицию, что в ситуации, когда продавец произвёл отгрузку товаров в одном налоговом периоде, а покупатель принял их на учёт в другом, обязанность покупателя по восстановлению сумм НДС, принятых им к вычету по авансу, возникает в том налоговом периоде, в котором продавец в счёт этого аванса произвёл отгрузку товаров.

Такая же позиция была продублирована Минфином РФ в Письме от 12.01.2024[10].

Но уже месяцем позже чиновники вдруг резко меняют свою позицию на прямо противоположную. В Письме от 29.02.2024[11] они поясняют, что нормами НК РФ не установлена зависимость налогового периода, в котором у покупателя возникает обязанность восстановить суммы НДС, принятые к вычету в отношении предоплаты, с налоговым периодом, в котором продавцом произведена отгрузка соответствующих товаров и в котором у продавца возникает право на вычет НДС, исчисленного им с сумм предоплаты. Это значит, чиновники согласились с тем, что восстанавливать НДС нужно в периоде принятия компанией товаров к учёту.

Позже Минфин РФ закрепил свою позицию повторно – в Письме от 04.07.2024[12].

[1] п. 9 ст. 172 НК РФ

[2] Письмо Минфина России от 12.02.2018 N 03-07-11/8323

[3] Письма Минфина России от 09.04.2015 N 03-07-11/20290, от 24.03.2017 N 03-07-09/17203, от 14.07.2020 N 03-07-14/61018

[4] Постановление от 10.06.2024 N Ф05-4409/2024 по делу N А40-130974/2023

[5] Решение от 03.09.2024 по делу N А40-130974/23-140-2249

[6] п. 1 ст. 3 НК РФ

[7] N 03-07-11/62917

[8] подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ

[9] N 03-07-11/105647 (со ссылкой на Определение Конституционного Суда РФ от 08.11.2018 N 2796-О)

[10] N 03-07-11/1368

[11] N 03-07-11/18515