Время прочтения: 12 минут
Компания, имеющие в собственности служебные авто, время от времени обновляют их. Старые машины обычно в таких случаях выкупают сотрудники компании, причём, как правило, за небольшую или даже символическую цену. Чревата ли такая продажа налоговыми последствиями? И имеет ли значение то, кому именно продаётся авто? Разбираемся в статье.
Наверняка многие знают, что проверять цены в сделках на соответствие их рыночным ценам налоговые органы могут лишь тогда, когда речь идёт о контролируемых сделках (ст. 105.17 НК РФ). И делается это не местными налоговиками, а ФНС в ходе специальных проверок, которые никак не связаны с камеральными и выездными налоговыми проверками.
Для того, чтобы сделка стала считаться контролируемой, наличие одного лишь факта взаимозависимости сторон сделки явно недостаточно. Она должна соответствовать определённым суммовым и другим критериям. Один из них — сумма годового дохода по сделке. Очевидно, что даже в случаях продажи собственного имущества лицам, являющимся взаимозависимыми, такая сделка вряд ли будет отнесена к контролируемой.
Но это вовсе не значит, что «местные» налоговики не смогут проверить цены в таких сделках.
Но это вовсе не значит, что «местные» налоговики не смогут проверить цены в таких сделках.
Продажа взаимозависимому лицу
К сожалению, даже если сделка не считается контролируемой, но в ней была применена цена с взаимозависимым лицом, которая значительно ниже рыночной, то для компании появляются налоговые риски.
Дело в том, что существует понятие «необоснованной налоговой выгоды», которое налоговики очень любят использовать в своих проверках, обвиняя налогоплательщиков в получении такой выгоды. Также имеется ст. 54.1 НК РФ, которую контролёры также используют для обоснования цели в виде неуплаты налога у проверяемого лица при совершении операции.
Дело в том, что существует понятие «необоснованной налоговой выгоды», которое налоговики очень любят использовать в своих проверках, обвиняя налогоплательщиков в получении такой выгоды. Также имеется ст. 54.1 НК РФ, которую контролёры также используют для обоснования цели в виде неуплаты налога у проверяемого лица при совершении операции.
А что на этот счёт говорят нам разъяснения чиновников?
Ряд разъяснений свидетельствует о том, что само по себе использование продавцом заниженной цены не может служить основанием для доначислений. Для того, чтобы доначислить налоги, во-первых, отклонение цены должно быть существенным/выраженным/многократным, во-вторых, должны быть выявлены иные обстоятельства, которые указывали бы на наличие у компании необоснованной налоговой выгоды (Письма ФНС России от 05.07.2023 N БВ-4-7/8532, от 27.11.2017 N ЕД-4-13/23938@).
Кстати, такие же выводы содержатся в п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017).
С одной стороны, наличие таких разъяснений радует, но не стоит сильно обольщаться.
Кстати, такие же выводы содержатся в п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017).
С одной стороны, наличие таких разъяснений радует, но не стоит сильно обольщаться.
Во-первых, существуют другие разъяснения ФНС, в которых говорится, что основной целью операции не должен быть доминирующий налоговый мотив. Подозрения в наличии такого мотива возникнут в том случае, если сделка совершена не в интересах компании, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования (п. 25 Письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@).
В ситуации, когда имущество продаётся с низкой стоимостью, налоговики запросто могут обвинить компанию в том, что сделка совершена с доминирующим налоговым мотивом. В данном случае компания должна доказать наличие целей делового характера в продаже по заниженной цене и подтвердить, что она действовала в своих интересах, а не в интересах других лиц.
Во-вторых, имеется п. 1 ст. 105.3 НК РФ, согласно которому «в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с настоящим разделом сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица».
Наличие факта взаимозависимости сторон в сделках, цены в которых ниже рыночных, налоговики могут дополнительно расценить, как обстоятельство, указывающее на получение необоснованной налоговой выгоды. Ведь взаимозависимость сторон свидетельствует о способности таких лиц оказывать влияние на условия и (или) результаты совершаемых ими сделок и (или) экономические результаты деятельности друг друга (например, устанавливать любые цены). Поэтому указанная деятельность может говорить о согласованности их действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды.
Наличие факта взаимозависимости сторон в сделках, цены в которых ниже рыночных, налоговики могут дополнительно расценить, как обстоятельство, указывающее на получение необоснованной налоговой выгоды. Ведь взаимозависимость сторон свидетельствует о способности таких лиц оказывать влияние на условия и (или) результаты совершаемых ими сделок и (или) экономические результаты деятельности друг друга (например, устанавливать любые цены). Поэтому указанная деятельность может говорить о согласованности их действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды.
Продажа невзаимозависимому лицу
А что, если имущество продаётся лицу, которое не является по отношению к компании взаимозависимым? Можно ли в этом случае не опасаться претензий налоговиков?
К сожалению, и в этом случае компания-продавец не застрахована от претензий ИФНС. Судебная практика это подтверждает (см. ниже).
К сожалению, и в этом случае компания-продавец не застрахована от претензий ИФНС. Судебная практика это подтверждает (см. ниже).
Как было отмечено выше, любая сделка, осуществляемая налогоплательщиком, должна иметь деловую цель. Продажа имущества другому лицу на условиях, заведомо не выгодных для общества (которое могло бы продать этот же автомобиль по рыночной стоимости, получив при этом больший доход), но крайне выгодных для самого покупателя, может вызвать у налоговых органов подозрения в том, что основной целью совершения операции является неуплата (неполная уплата) налога.
Следовательно, в случае, если компания продаст автомобиль по ценам, многократно (в два раза и более) ниже рыночной (и, соответственно, начислит налоги, исходя из заниженной цены реализации), она должна подготовиться к доначислениям НДС и налога на прибыль, исходя из рыночных цен. При этом в споре с инспекцией важное значение (в т.ч. и для суда) имеет наличие у компании доказательств разумных экономических причин к установлению заниженной цены на автомобиль.
Судебная практика
Анализ судебной практики показал, что в ряде случаев подобные споры решались в пользу налоговых органов.
1. Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 09.06.2023 N Ф06-4030/2023 по делу N А12-16371/2022 (Определением Верховного Суда РФ от 25.09.2023 N 306-ЭС23-17585 отказано в передаче для пересмотра).
В этом деле автомобили продавались также не взаимозависимым лицам по цене ниже рыночной более, чем в 4,5 раза. Инспекция пришла к выводу, что сделки по реализации транспортных средств не обусловлены разумными экономическими причинами, поскольку основной целью реализации автомобилей явилось получение необоснованной налоговой выгоды за счёт занижения налоговой базы по налогу на прибыль в результате многократного занижения цены.
2. Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 26.10.2022 N Ф10-4592/2022 (Определением Верховного Суда РФ от 21.02.2023 N 310-ЭС22-29339 отказано в передаче дела для пересмотра).
В этом деле цена продажи транспортных средств была в 3 - 3,5 раза занижена относительно рыночного уровня. Автомобили продавались взаимозависимым лицам. Налоговики назначили оценочную экспертизу рыночной стоимости проданных авто. Результат экспертизы показал, что цена продажи была ниже рыночных. На этом основании инспекция указала на получение компанией необоснованной налоговой выгоды и доначислила НДС с налогом на прибыль, исходя из рыночных цен.
1. Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 09.06.2023 N Ф06-4030/2023 по делу N А12-16371/2022 (Определением Верховного Суда РФ от 25.09.2023 N 306-ЭС23-17585 отказано в передаче для пересмотра).
В этом деле автомобили продавались также не взаимозависимым лицам по цене ниже рыночной более, чем в 4,5 раза. Инспекция пришла к выводу, что сделки по реализации транспортных средств не обусловлены разумными экономическими причинами, поскольку основной целью реализации автомобилей явилось получение необоснованной налоговой выгоды за счёт занижения налоговой базы по налогу на прибыль в результате многократного занижения цены.
2. Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 26.10.2022 N Ф10-4592/2022 (Определением Верховного Суда РФ от 21.02.2023 N 310-ЭС22-29339 отказано в передаче дела для пересмотра).
В этом деле цена продажи транспортных средств была в 3 - 3,5 раза занижена относительно рыночного уровня. Автомобили продавались взаимозависимым лицам. Налоговики назначили оценочную экспертизу рыночной стоимости проданных авто. Результат экспертизы показал, что цена продажи была ниже рыночных. На этом основании инспекция указала на получение компанией необоснованной налоговой выгоды и доначислила НДС с налогом на прибыль, исходя из рыночных цен.
3. Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 22.06.2022 N Ф04-3126/2022 по делу N А03-10252/2021 (Определением Верховного Суда РФ от 26.10.2022 N 304-ЭС22-19184 было отказано в передаче дела для пересмотра).
В этом деле цена продажи автомобиля взаимозависимому лицу была ниже более чем на 75% от первоначальной стоимости транспортного средства. Также сделка по реализации совершалась одновременно с принятием решения о ликвидации. На этом основании контролёры посчитали, что действительной целью реализации транспортного средства являлось выведение имущества из собственности общества в личную собственность его учредителя и руководителя до начала ликвидационных процедур. Суд согласился с налоговиками в том, что всё это говорило о согласованных действиях взаимозависимых лиц в целях получения необоснованной налоговой выгоды.
В этом деле цена продажи автомобиля взаимозависимому лицу была ниже более чем на 75% от первоначальной стоимости транспортного средства. Также сделка по реализации совершалась одновременно с принятием решения о ликвидации. На этом основании контролёры посчитали, что действительной целью реализации транспортного средства являлось выведение имущества из собственности общества в личную собственность его учредителя и руководителя до начала ликвидационных процедур. Суд согласился с налоговиками в том, что всё это говорило о согласованных действиях взаимозависимых лиц в целях получения необоснованной налоговой выгоды.
Вместе с тем нами были выявлены и судебные решения с положительным для налогоплательщиков исходом. Однако в таких примерах организациям удавалось оспорить позицию ИФНС на основании того, что налоговая инспекция:
- не подтвердила достоверно реальный уровень рыночных цен (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 04.06.2019 N Ф07-4941/2019 по делу N А13-1128/2018);
- не доказала, что цены по сделкам между обществом и взаимозависимым лицом значительно отличаются от рыночных (Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 17.09.2018 N Ф08-7103/2018 по делу N А32-44546/2017);
- не представила доказательства наличия взаимозависимости налогоплательщика и его контрагента, иных обстоятельств, которые могли бы повлиять на результаты финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и позволили бы сделать вывод о получении им необоснованной налоговой выгоды (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 11.07.2017 N Ф05-9427/2017 по делу N А41-49045/2016)
Налоговые последствия по НДФЛ
Кстати, если авто продаётся директору компании или учредителю компании с долей более 25% (т.е. имеет место продажа имущества взаимозависимому лицу), то в такой ситуации у покупателя существует материальная выгода при условии цены продажи ниже рыночной. По умолчанию такая выгода в виде превышения цены на основании подп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ считается облагаемым доходом.
Но в 2023 году в отношении материальной выгоды действует освобождение от НДФЛ (в результате временно введённых антикризисных мер – на основании п. 90 ст. 217 НК РФ).
А вот с будущего года материальная выгода будет считаться налогооблагаемым доходом. Следовательно, организация, реализующая авто взаимозависимым гражданам, обязана выступить налоговым агентом по НДФЛ или, в случае отсутствия дохода, с которого можно было бы удержать налог, обязана сообщить инспекции о таком доходе.
Здесь возникает вопрос: если покупателем является не учредитель или руководитель компании, а рядовой работник организации, нужно ли тогда будет удерживать НДФЛ?
Формально нет. Ведь работодатели и работники (кроме руководителя) не названы в п. 2 ст. 105.1 НК РФ в качестве взаимозависимых лиц.
Однако налоговики могут не согласиться с таким подходом. Подобные прецеденты можно встретить в судебной практике. Например, в споре, рассматриваемом в Постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.11.2015 N 18АП-11834/2015, 18АП-11967/2015 по делу N А76-1230/2015, налоговики посчитали компанию и её работников, которым квартиры продавались по сниженным ценам, взаимозависимыми. Однако суд с ними не согласился и признал доначисление НДФЛ незаконным.
На этот счёт также имеется Письмо Минфина РФ от 03.10.2017 N 03-04-06/64417, в котором сказано, что «в случае продажи организацией автомобиля своему сотруднику по цене ниже рыночной, у сотрудника может возникать экономическая выгода (доход), определяемая как разница между рыночной ценой и стоимостью автомобиля, приобретённого у организации».
В этом письме, как мы видим, чиновники допускают возникновение материальной выгоды в том числе и тогда, когда покупателем автомобиля является сотрудник (поскольку не конкретизируется, что речь идёт непосредственно о сотруднике-руководителе).
Поэтому имейте в виду, что налоговые риски по НДФЛ с 2024 года могут возникать и тогда, когда имущество по цене ниже рыночной реализуется рядовым работникам. Если же авто будет продаваться сторонним гражданам, то такого риска уже не будет.
Но в 2023 году в отношении материальной выгоды действует освобождение от НДФЛ (в результате временно введённых антикризисных мер – на основании п. 90 ст. 217 НК РФ).
А вот с будущего года материальная выгода будет считаться налогооблагаемым доходом. Следовательно, организация, реализующая авто взаимозависимым гражданам, обязана выступить налоговым агентом по НДФЛ или, в случае отсутствия дохода, с которого можно было бы удержать налог, обязана сообщить инспекции о таком доходе.
Здесь возникает вопрос: если покупателем является не учредитель или руководитель компании, а рядовой работник организации, нужно ли тогда будет удерживать НДФЛ?
Формально нет. Ведь работодатели и работники (кроме руководителя) не названы в п. 2 ст. 105.1 НК РФ в качестве взаимозависимых лиц.
Однако налоговики могут не согласиться с таким подходом. Подобные прецеденты можно встретить в судебной практике. Например, в споре, рассматриваемом в Постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.11.2015 N 18АП-11834/2015, 18АП-11967/2015 по делу N А76-1230/2015, налоговики посчитали компанию и её работников, которым квартиры продавались по сниженным ценам, взаимозависимыми. Однако суд с ними не согласился и признал доначисление НДФЛ незаконным.
На этот счёт также имеется Письмо Минфина РФ от 03.10.2017 N 03-04-06/64417, в котором сказано, что «в случае продажи организацией автомобиля своему сотруднику по цене ниже рыночной, у сотрудника может возникать экономическая выгода (доход), определяемая как разница между рыночной ценой и стоимостью автомобиля, приобретённого у организации».
В этом письме, как мы видим, чиновники допускают возникновение материальной выгоды в том числе и тогда, когда покупателем автомобиля является сотрудник (поскольку не конкретизируется, что речь идёт непосредственно о сотруднике-руководителе).
Поэтому имейте в виду, что налоговые риски по НДФЛ с 2024 года могут возникать и тогда, когда имущество по цене ниже рыночной реализуется рядовым работникам. Если же авто будет продаваться сторонним гражданам, то такого риска уже не будет.
