Как снизить налоговые риски при списании неликвидных товарно-материальных ценностей

Время прочтения: 12 минут

Компании часто сталкиваются с выявлением товарно-материальных ценностей (ТМЦ), которые по определённым причинам больше не подходят для продажи или использования.

Бизнес может списать такие материалы и снизить налог, однако порой это может привести к налоговым рискам: отказу в учёте таких материалов в качестве расходов и необходимости возврата вычета в бюджет.

Ниже расскажем, как происходит списание ТМЦ, в каких случаях это приводит к проблемам с налоговой и как этого избежать.

сентябрь 2023

В каких случаях списывают ТМЦ

Чаще всего материалы теряют свою ценность из-за:

✅ естественной потери первоначальных качеств

✅ морального устаревания материала

✅ истечения срока годности

✅ повреждения в силу внешних причин или при хранении и т. д.

Не всегда подобные материалы можно продать даже по самой минимальной цене, поэтому у бизнеса два пути:

1. Хранить ТМЦ. Это может приводить к увеличению затрат или неудобствам для компании.
2. Списать ТМЦ. Такой путь позволяет избавиться от расходов на хранение ненужных материалов, а стоимость их покупки отнести к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли.

И именно при списании ТМЦ есть налоговые риски.

Какие проблемы возникают при списании ТМЦ

При списании ТМЦ ключевую роль играет причина, по которой материалы оказались непригодны к использованию.

Естественная потеря первоначальных свойств

Согласно пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ к естественной потере первоначальных свойств относятся, например, потери от недостачи, порча при хранении или при транспортировке. В контексте налогообложения такая потеря учитывается исключительно в пределах установленных законом норм естественной убыли — безвозвратных потерь, которые закономерны для конкретных материалов.

Согласно разъяснениям в Письмах от 23.05.2014 № 03-03-РЗ/24762 и от 14.03.2023 № 03-03-06/1/21010, если в отношении конкретного вида материалов таких норм нет, компания лишается возможности отнести на «уменьшаемые» расходы стоимость списываемых материалов.

Учитывая, что далеко не по всем видам материалов Правительством РФ утверждены нормы естественной убыли, в ряде случаев у компании не будет возможности даже частично уменьшить налогооблагаемую прибыль на стоимость списываемых материалов.

В своем письме от 06.03.2019 № 03-03-07/14652 Минфин подчеркивает, что если нормы для конкретных материалов не утверждены, самостоятельно их ввести нельзя. А значит — списание таких материалов нельзя отнести к расходам.

С другой стороны — раз перечень расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, открыт, значит, эти материалы можно списать в качестве других расходов, связанных с производством или реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В чём проблема

В судебной практике достаточно примеров, когда налоговые инспекторы признали неправомерным отнесение к расходам стоимости испорченных при хранении материалов из-за отсутствия утверждённых законом норм естественной убыли по ним. В таких случаях инспекторы утверждают, что пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ не применим.

Пример из практики

Например, в деле № А26-7243/2017 суд сделал вывод, что списать стоимость неиспользованных ТМЦ по причине их порчи (брака) можно только для запасов, в отношении которых Правительством РФ установлены нормы естественной убыли.

Моральный износ, истечение срока годности и т.д.

Согласно п. 7 ст. 254 НК РФ имущество, приобретённое в качестве материалов, не может входить в состав материальных расходов в случае морального износа, истечения срока годности и других подобных причин.

В чём проблема

Хотя согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ компании могут относить стоимость списанных материалов в состав «уменьшающих» расходов, налоговые инспекторы могут не соглашаться с применением этой нормы. 

Пример из практики

В деле № А32-37604/2014 организация отнесла на расходы стоимость товаров с истёкшим сроком годности и испорченных во время хранения, ссылаясь на пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Налоговики посчитали такие действия неправомерными. По их мнению, при списании товара компания должна была руководствоваться пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ и относить на «принимаемые» расходы стоимость списанных товаров только в пределах соответствующих норм. При этом налоговая проигнорировала, что материалы и товары — не одно и то же.

 Суд не согласился с выводами налоговой, поскольку реализация товара была связана с потерей качества из-за механического повреждения, нарушения целостности упаковки, с утратой товарного вида, истечением срока годности — т. е. с иными факторами. Убыль товара в результате его порчи или истечения срока годности не может рассматриваться в качестве «естественной».

Это помогло компании доказать в суде возможность списывать непригодные для реализации товары на основании открытого перечня расходов.

 Такому исходу дела способствовало то, что:

1. Списанный товар был утилизирован.
2. Процесс уничтожения был документально оформлен компанией.
3. Обстоятельства вывоза и утилизации этих товаров инспекция не оспаривала.

Как правильно списывать материалы

Если компания решит отнести к расходам стоимость непригодных к использованию материалов, снизить вероятность претензий со стороны налоговиков поможет грамотное проведение утилизации.

Для этого нужно:

1. Списать материалы.
2. Утилизировать материалы.
3. Оформить утилизацию документально.

Без этого может возникнуть сразу два налоговых риска:

✅ доначислят НДС, как если бы материал реализовали

✅ расходы могут признать неправомерными, из-за чего начислят налог на прибыль. 

1. Факт выбытия;
2. Что имущество выбыло по указанным основаниям и не было передано третьим лицам.

Если в ходе суда будет установлен факт выбытия имущества, однако не подтверждено, что выбытие произошло в результате не зависящих от воли налогоплательщика событий, судам нужно исходить из наличия у него обязанности исчислить налог согласно п. 2 ст. 154 НК РФ.

Что касается рисков по налогу на прибыль — их тоже можно снизить, но полностью их исключить не получится.

Почему остаются риски по налогу на прибыль 

В ряде писем Минфина РФ возможность списания непригодных ТМЦ на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ зависит от того, предусмотрена ли действующим законом обязанность по утилизации того или иного вида имущества.

Например, в Письмах Минфина России от 09.02.2018 N 03-03-06/1/7862 и от 01.02.2023 N 03-03-06/1/7898.

По закону обязанность по утилизации установлена только в отношении определённой категории продукции, например:

✅ продукты питания

✅ лекарственные изделия

✅ парфюмерно-косметическая продукция.

В отношении других ТМЦ, по которым такой обязанности нет, например, материалов или неликвидных товаров, которые не пользуются спросом из-за морального устаревания, отнесение их стоимости в состав расходов может повлечь налоговые риски. 

Это же подтверждает Письмо Минфина РФ от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332, согласно которому в случае утилизации или списания неликвидных товаров, затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности, а значит, они не подлежат учёту в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

Хотя Минфин говорит, что обязательным условием для списания неликвида должно быть наличие в законе обязанности по утилизации, суды здесь не настолько категоричны и считают достаточным самой утилизации и её правильного документального оформления. Выше мы уже привели пример положительного решения в деле № А32-37604/2014, благодаря тому, что налогоплательщик утилизировал материал и документально оформил утилизацию. Ниже пример отрицательного решения.

Пример дела

В деле № А65-25701/2022 организации не удалось выиграть процесс, поскольку списанные товары продолжили храниться у неё на складе, т.е. не были уничтожены. 

Что будет с вычетом по НДС

Согласно пп. 1 п.2 ст. 171 НК РФ для принятия НДС к вычету нужно использовать товар в операциях, которые являются объектами налогообложения НДС.

Поскольку списываемые неликвидные материалы не используются в операциях, являющихся объектами налогообложения НДС, налоговые органы могут сделать вывод о невыполнении условий для вычета.

Длительное время такие ситуации становились предметами споров между налогоплательщиком и налоговыми органами. Дело в том, налоговая и Минфин РФ в некоторых своих ранних разъяснениях считали, что в таких ситуациях ранее принятый к вычету НДС следовало восстанавливать (Письма Минфина РФ, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387 и от 21.01.2016 N 03-03-06/1/1997).

Однако более поздние разъяснения, в т. ч. ФНС России, содержат противоположные выводы. Например, ФНС России в Письме от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@ пояснила, что при выбытии имущества по причине, не связанной с реализацией, суммы НДС, ранее принятые к вычету, восстановлению не подлежат.

Судебная практика в большинстве своём также подтверждает отсутствие обязанности по восстановлению НДС в подобных ситуациях. Например, решение ВАС РФ от 19.05.2011 N 3943/11 и Постановление АС Московского округа от 25.06.2021 N Ф05-1134/2020 по делу № А40-195569/2018.

Несмотря на положительную судебную практику, налоговые инспекторы всё равно пытаются доначислить НДС в таких случаях. И что удивительно, в обнаруженном нами примере суд поддержал позицию налогового органа.

Пример дела

В деле № А65-25701/2022 суды всех инстанций пришли к выводу, что у спорных контрагентов отсутствуют условия для поставки товаров и выполнения работ, принятых заявителем от данных организаций. Такие действия исключают возможность предоставления вычета по НДС и уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, из-за чего компания проиграла в суде.

Но данный пример является больше исключением, чем правилом, поскольку преимущественно суды в данном вопросе на стороне налогоплательщиков.

Выводы

1.    Возможность списания ТМЦ во многом зависит от причины, по которой происходит списание.

2.    Налоговые риски будут ниже, если товар будет утилизирован, а сама утилизация будет оформлена документально.

3.    Поскольку по схожим делам есть практика и в пользу бизнеса, и в пользу налоговой, помимо правильного оформления утилизации, важно, чтобы сам процесс сопровождали грамотные юристы.