Как грамотно оформить возражения по акту налоговой проверки

Налоговая проверка — очевидная для бизнеса неизбежность, к которой лучше подойти во всеоружии — документально и юридически подкованным. Итак, в вашей организации прошла выездная либо камеральная налоговая проверка, по результатам которой составлен и вручен уполномоченному представителю компании Акт налоговой проверки. Что же дальше?

Правила подачи возражений по Акту налоговой проверки

Начнем с общих правил подачи возражений по Акту налоговой проверки, которые прописаны в Налоговом кодексе РФ и разъяснениях ФНС России.

Когда можно представить возражения по Акту налоговой проверки

По НК РФ проверяемое лицо имеет право представить письменные возражения по Акту налоговой проверки. Например, если:

• нарушена процедура проведения проверки
• некорректно составлен Акт проверки
• неправильно применена норма НК РФ при оценке деятельности налогоплательщика
• инспектором некорректно произведен расчет доначисленных налогов
• налогоплательщик привлечен к ответственности в виде штрафа по пункту и статье, не соответствующей нарушению

Проверяющие могли также не запросить или не учесть при проверке некоторые документы, подтверждающие правомерность действий налогоплательщика, или же в Акте проверки не были отображены показания важных свидетелей, подтверждающих вашу позицию.

НК РФ указывает, что возражения по Акту налоговой проверки могут быть представлены, если проверяемое лицо не согласно:

1. С фактами, изложенными в Акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих (п. 6 ст. 100 НК РФ)
2. С фактами, изложенными в Акте, а также с выводами и предложениями должностного лица, обнаружившего факт налогового правонарушения (п. 5 ст. 101.4 НК РФ)
3. С выводами, предложениями, фактами, отраженными в дополнении к Акту (п. 6.2 ст. 101 НК РФ)

Кто может подать возражения пр Акту налоговой проверки

Это делает уполномоченный (с доверенностью) представитель или законный представитель лица, в отношении которого проводилась проверка. Например, если вы обращаетесь к АБ «Деловой фарватер», наши юристы берут на себя все взаимодействия с налоговой инспекцией, в том числе письменные.

Если налоговая проверка шла в отношении консолидированной группы, то возражения подает ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков. Если возражения по Акту проверки поданы представителем организации по доверенности, то к ним в обязательном порядке должен быть приложен оригинал или заверенная копия самой доверенности.

Как определяется дата получения Акта проверки

Это дата очень важна, ведь именно со следующего дня после нее будут отсчитывать месячный срок для подачи возражений. Отсчет даты зависит от способа получения Акта проверки:

• Лично под расписку. Если вы получили копию Акта лично под расписку, то день его вручения и считается днем его получения.
• В цифровом виде по телекоммуникационным каналам связи. Датой получения Акта будет считаться дата его приема согласно квитанции, а в случае отсутствия квитанции — шестой рабочий день со дня отправки документа налоговым органом[1].
• Заказным письмом. Днем получения Акта считается либо 6-й день с момента отправления письма, либо день фактического получения письма налогоплательщиком (во внимание примут ту дату, которая наступит ранее). Это подтверждается Письмом ФНС службы от 7 июля 2021 г.[2]

Почему же сроки так важны? Если вы считаете, что в налоговой ненадлежащим образом отнеслись к проведению проверки, то представление возражений в последние доступные дни для их подачи оставит налоговым сотрудникам меньше времени, чтобы успеть подготовиться и опровергнуть ваши доводы перед вынесением решения по вашему делу. Подробнее о порядке исчисления сроков представления возражений – в письме ФНС от 15 мая 2020 г.[3]

Сергей Варламов

Управляющий партнер, адвокат бюро «Деловой фарватер»

В какие сроки нужно подать возражения на Акт налоговой проверки

Срок подачи возражений составляет один месяц со дня получения Акта налоговой проверки. Возражения на Акт об обнаружении фактов, свидетельствующих о налоговых правонарушениях, также нужно успеть подать в течение месяца после его получения.

Проверяемое лицо (его представитель) в течение 15 дней со дня получения дополнения к Акту налоговой проверки вправе представить в налоговый орган письменные возражения по такому дополнению. Согласно п. 6.2 ст. 101 НК РФ, возражения по Акту налоговой проверки в указанные сроки могут быть представлены в целом по всему документу или по его отдельным частям.

Куда и в какой форме направить возражения на Акт проверки

По НК РФ возражения на Акт проверки могут быть поданы в письменной форме:

• в канцелярию/окно приема документов налогового органа
• по почте на адрес налоговой, принявшей оспариваемый Акт
• в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота

При рассмотрении возражений в налоговой перечисленные в письменном документе доводы разрешено дополнять устными аргументами. Данная возможность для налогоплательщика предусмотрена п. 6 ст. 100 НК РФ, а также разъяснениями ФНС России касательно процедуры подачи возражений.

Что важно указать в возражениях на Акт налоговой проверки

Общая информация

В письменных возражениях на Акт камеральной налоговой проверки или выездной налоговой проверки обязательно укажите:

1. Данные о проверке — основные реквизиты Акта выездной или камеральной налоговой проверки, его дату, наименование и адрес налоговой инспекции
2. Данные налогоплательщика — наименование, адрес, ИНН/КПП

Описательная часть

Далее в возражениях на Акт камеральной налоговой проверки или выездной проверки следует описательная часть, в которой указывается:

1. С чем в Акте проверки вы не согласны
2. Фактические доводы и аргументы
3. Правовое обоснование, документальное подтверждение ваших доводов

Для подкрепления своей позиции важно указать:

• Ссылки на статьи нормативных актов в действовавшей в проверяемый период редакции
• Ссылки на официальные письма Минфина России и ФНС России, а также ее региональных управлений
• Копии письменных разъяснений или ответов на запросы налогоплательщика из вашего налогового органа

Письмо Минфина России от 7 августа 2007 г. № 03-02-07/2-138 гласит, что письменные разъяснения Министерства по обращениям налогоплательщиков, как правило, адресованы конкретным заявителям, поэтому распространение содержащихся в них мнений и заключений на все прочие случаи другими налогоплательщиками может осуществляться лишь под ответственность налогоплательщика.

Обязательность разъяснений Минфина только для случаев, когда они направлены непосредственно в налоговый орган, подтверждает также письмо ФНС России от 14 сентября 2007 г. № ШС-6-18/716. При этом на практике российские суды при рассмотрении дел данной категории не всегда согласны, что правовые позиции Минфина применимы при рассмотрении налоговых споров. Так, в Постановлении АС Московского округа от 23 мая 2024 г.[4] суд не принял во внимание ссылки налогового органа на письмо Минфина РФ, поскольку «письма Минфина не являются нормативными актами, следовательно, они не содержат правовых норм и не конкретизируют нормативные предписания».

Обратите внимание: на сайте ФНС России есть целый раздел с официальными разъяснениями, обязательными для налоговых органов. В возражениях на Акт проверки позиция налогоплательщика, подкрепленная судебной практикой не только окружных судов, но и высших судебных инстанций, будет выглядеть аргументированно. Если вы считаете, что в вашем случае имели место обстоятельства, смягчающие или исключающие ответственность, также не забудьте об этом заявить в письменных возражениях.

Итоговая часть

В этой части нужно подвести резюме и просить налоговую инспекцию вынести решение в вашу пользу. В конце не забудьте перечислить и прикрепить копии всех подтверждающих ваши доводы дополнительных документов.

Стоит ли спорить с налоговым органом

Довольно часто налоговый орган после составления Акта проверки просто занимается тем, что переписывает текст Акта в финальном решении о привлечении к ответственности проверенного лица, не вникая в доводы налогоплательщика.

По закону представление возражений на Акт налоговой проверки — это право, а не обязанность проверяемого лица. Если налогоплательщик не согласен с доводами в Акте камеральной налоговой проверки или Акте выездной проверки, то он имеет право на юридическую реакцию в виде письменных возражений.

Но письменные аргументированные возражения на Акт в большинстве случаев все же важно и нужно подавать, поскольку потом у суда в случае обжалования решения налоговой могут возникнуть вопросы насчет добросовестности налогоплательщика. В суде могут не понять, почему ранее не были представлены дополнительные документы и важные доказательства по делу еще на этапе налоговой проверки, и зачем было доводить до суда, если можно было решить без судебного оспаривания путем своевременной подачи аргументированных возражений в налоговый орган.

Подавать возражения на Акт проверки будет необходимо в трех случаях:

1. Если налогоплательщик не согласен с трактовкой норм НК РФ и других актов, примененных налоговым органом в деле
2. Если инспектор налоговой допустил арифметические ошибки при расчетах, подлежащих взысканию штрафов за неуплату налогов в установленном размере. Это позволит не доводить спор до суда и сэкономить издержки на эти цели. Главное — аргументированно и внятно в возражениях объяснить и показать, где была допущена неточность

Обязательно подавайте в налоговый орган все дополнительные документы и доказательства, подтверждающие вашу позицию, вместе с письменными возражениям. Это в дальнейшем поможет убедить суд в стремлении налогоплательщика в полном объеме сотрудничать с налоговыми органами в установленном законе порядке, а не противодействовать налоговой проверке.

Что не стоит упоминать в письменных возражениях

Если вы наблюдаете предвзятость сотрудников налоговой при проверке и прекрасно понимаете, что решение налогового органа по делу даже после возражений будет, скорее всего, не в вашу пользу, то не заявляйте в возражениях на Акт о процессуальных нарушениях в ходе самой налоговой проверки, а также о порядке составления и форме самого Акта проведенной налоговой проверки.

Формально при рассмотрении ваших возражений налоговая инспекция пересматривает всю процедуру и может исправить допущенные проверяющими процессуальные нарушения в ходе проведенной проверки. А это значит, что далее в суде на этом основании оспорить решение налоговой инспекции уже не получится. Не нужно открывать свои козыри до суда, рассказывая о допущенных налоговым органом формальных нарушениях при самой проверке и оформлении Акта проверки.

Например, к существенным процессуальным нарушениям проведения налоговой проверки относится:

1. Ущемление права проверяемого лица участвовать при рассмотрении материалов налоговой проверки лично или через представителя
2. Ограничение права лица давать пояснения по делу

При таком существенном процессуальном нарушении суд будет обязан отменить решение налогового органа.

Если же обжаловать процессуальное нарушение в рамках возражений на Акт проверки или в вышестоящий налоговый орган, то налоговые органы проведут новое рассмотрение материалов налоговой проверки, и преимущество будет утеряно.

При этом если налогоплательщик не спорит с самим фактом допущенного им налогового правонарушения, но просит учесть смягчающие обстоятельства и снизить санкции, то в данном случае подается не возражение, а ходатайство в налоговой орган, где нужно перечислить доказательства и правовые основания для снижения налоговой ответственности.

Что происходит после подачи возражений в налоговый орган

Помимо поданных возражений, вы можете подать дополнительные документы в налоговый орган, которые должны быть учтены при рассмотрении. Главное — успеть подать их до вынесения налоговым органом решения по результатам проверки.

По п. 2 ст. 101 НК РФ перед рассмотрением материалов налоговой проверки руководитель налогового органа или его заместитель извещает налогоплательщика о времени и месте проведения рассмотрения возражений. Законный представитель компании или уполномоченный (по доверенности) представитель имеет право присутствовать при рассмотрении ваших возражений и пояснять материалы по делу, а также дополнять устно свои доводы. Все это должно быть отображено в протоколе.

Если представитель налогоплательщика не явится на рассмотрение возражений, то это не помешает налоговому органу рассмотреть их в его отсутствие. Однако в некоторых случаях налоговый орган может посчитать обязательным присутствие самого проверяемого лица и отложить рассмотрение до его явки. Отложено также будет рассмотрение по проверке, если будут отсутствовать доказательства надлежащего уведомления проверяемого лица о рассмотрении материалов проверки.

По итогам рассмотрения Акта налоговой проверки и возражений налогоплательщика руководитель налогового органа может принять одно из следующих решений:

1. О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения
2. Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения
3. О проведении дополнительных мероприятий налогового контроля

Если налоговый орган примет решение о проведении дополнительных мероприятий по налоговому контролю, это не всегда может быть хорошо для проверяемого лица.

Иногда письменные возражения могут продемонстрировать сотрудникам налоговой, где именно нужно дальше «копать» и какие еще документы у проверяемого лица запросить, чтобы дополнительно подкрепить позицию, подтверждающую обстоятельства налогового правонарушения.

Если налоговые инспекторы решат провести дополнительную проверку, то в решении о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля должно быть указано:

1. Почему принято такое решение и чем оно обосновано
2. Сроки проведения дополнительных мероприятий налоговой (не более месяца)
3. Форма проверочных мероприятий (например, истребование дополнительных доказательств у лица, опрос свидетелей, приглашение экспертов для получения экспертного заключения)

Налогоплательщик или его представитель вправе подать в налоговый орган ходатайство об ознакомлении с материалами, полученными налоговой в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Кроме того, на дополнение к Акту, составленному по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, также можно будет подать письменные возражения.

Особенности порядка обжалования Акта налоговой проверки

Письмо Минфина России от 23 января 2023 г. № 03-13-05/4481 касается порядка обжалования Акта налоговой проверки и действий должностных лиц налоговых органов, в том числе при проведении допроса свидетеля. Главное, что нужно из него знать:

Во-первых, согласно НК РФ в Акте налоговой проверки не указываются возражения налогоплательщика.

Во-вторых, как указал ВАС РФ в Определении от 31.07.2008 № 9730/08, Акт налоговой проверки не является ненормативным актом налогового органа, и он не может быть предметом самостоятельного обжалования в суде. Таким образом, только путем подачи возражений в налоговый орган можно будет что-то оспорить в самом Акте проверки налоговой.

В-третьих, КС РФ в Определении от 27.05.2010 № 766-О-О подчеркнул, что Акт налоговой проверки предназначен для оформления результатов налоговой проверки и сам по себе не порождает изменений в правах и обязанностях налогоплательщиков.

Обжаловать можно только последующее решение налогового органа, принятое по итогам этого Акта проверки.

В-четвертых, п. 6. ст. 100 НК РФ прямо предусматривает для налогоплательщика право в течение месяца направить возражения в налоговый орган на Акт налоговой проверки в целом или в его части. Что касается проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, то, согласно позиции Минфина, в качестве свидетеля для дачи показаний налоговые инспекторы могут пригласить физлицо, которому могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Но факт проведения таких допросов сотрудников в рамках полномочий налогового органа, предусмотренных НК РФ, не может сам по себе нарушать права налогоплательщика.

С учетом этого для представителей бизнеса особенно актуально своевременно привлекать налоговых юристов на каждом этапе проведения налоговой проверки и даже до ее начала.

Сергей Варламов

Управляющий партнер, адвокат бюро «Деловой фарватер»

Опытные юристы адвокатского бюро «Деловой фарватер», знающие процесс изнутри и неоднократно сопровождавшие клиентов в ходе налоговых проверок:

• помогут пройти проверку наиболее оптимальным образом
• дадут рекомендации при проведении камеральной или выездной налоговой проверки
• подготовят свидетелей из числа сотрудников и третьих лиц для допросов со стороны налоговой
• исключат потенциальные нарушения ваших прав.

Помощь наших юристов направлена на полное квалифицированное сопровождение клиента в ходе самой налоговой проверки. При необходимости мы поможем восстановить права клиентов не только в налоговых органах, но и в суде.