Павел Ивченков рассказал о второй методичке ФНС по НДС для УСН: что важно учесть бизнесу с 2026 г.
Первые Методические рекомендации для налогоплательщиков, применяющих УСН, были подготовлены ФНС России и доведены до сведения налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 17.10.2024 № СД-4-3/11815@. Указанный документ был направлен на разъяснение порядка применения НДС «упрощенцами» с 1 января 2025 г., когда налогоплательщики УСН впервые были признаны плательщиками НДС.
С 1 января 2026 г. произошли существенные изменения в налогообложении НДС для налогоплательщиков, применяющих УСН. Ключевым изменением стало снижение пороговых значений доходов, при превышении которых возникает обязанность по исчислению и уплате НДС, что затронуло более широкий круг «упрощенцев». Наряду с этим были уточнены отдельные положения, связанные с применением специальных ставок НДС и условиями отказа от них, что в совокупности потребовало пересмотра ранее доведенных разъяснений.
Специальная ставка НДС – смягчены условия отказа
Одним из ключевых изменений стало дополнение пункта 9 ст. 164 НК РФ, регулирующего порядок применения специальных ставок НДС 5% и 7%.
Абзац первый п. 9 ст. 164 НК РФ, действовавший и ранее, устанавливает общее правило: организация или ИП, выбравшие специальные ставки НДС, обязаны применять их не менее 12 последовательных налоговых периодов, начиная с квартала, за который впервые представлена декларация с такими операциями. Именно эта норма лежала в основе прошлогоднего подхода, при котором отказ от специальной ставки до истечения 12 кварталов был невозможен, за исключением прямо предусмотренных НК РФ случаев.
С 2026 г. законодатель дополнил п. 9 ст. 164 НК РФ новым абзацем, который принципиально изменил ситуацию для отдельной категории налогоплательщиков. Впервые прямо закреплено, что организации и ИП, впервые перешедшие на применение специальных ставок НДС, вправе отказаться от их применения до истечения 12 последовательных налоговых периодов. Но только при условии, что такой отказ произведен в течение четырех последовательных налоговых периодов, начиная с квартала первого декларирования операций по соответствующей ставке.
Таким образом, действующее с 2026 г. регулирование сохраняет общее правило о 12-квартальном периоде применения специальных ставок, но одновременно вводит законодательное исключение для налогоплательщиков, которые впервые начинают применять стандартную ставку НДС. Фактически речь идет о предусмотренном НК РФ переходном «адаптационном» периоде (1 год), в течение которого налогоплательщик может оценить последствия применения специальной ставки и отказаться от нее без обязательства ее длительного применения в течение 3 лет.
Вычет «входного» НДС по прошлогодним покупкам
Практический интерес для налогоплательщиков УСН представляет вопрос о возможности применения вычетов по «входному» НДС в отношении товаров, работ и услуг, приобретенных до 1 января 2026 г., но не использованных (не учтенных в расходах) к указанной дате. Речь идет о тех «упрощенцах», которые в 2025 г. не исчисляли НДС и, соответственно, не использовали вычет.
Методические рекомендации (п. 18) прямо указывают, что право на вычет «входного» НДС по товарным остаткам напрямую зависит от выбранной ставки НДС. Если налогоплательщик УСН с 2026 г. принимает решение применять общеустановленную ставку НДС (22%), он вправе заявить к вычету суммы «входного» НДС по остаткам приобретений, которые до конца 2025 г. не были учтены в расходах. Такой вычет осуществляется в общеустановленном порядке по правилам главы 21 НК РФ при соблюдении стандартных условий для применения налоговых вычетов.
Иная ситуация складывается при выборе специальных ставок НДС 5% и 7%. В этом случае, как сказано в методичке, право на вычет «входного» НДС отсутствует. Соответствующие суммы налога включаются в стоимость товаров, работ, услуг и учитываются в расходах при расчете налога по УСН по мере признания этих расходов. Методические рекомендации акцентируют внимание на данном аспекте, поскольку именно он зачастую оказывает решающее влияние на экономическую целесообразность выбора той или иной ставки НДС.
Таким образом, вопрос о вычете «входного» НДС по прошлогодним покупкам фактически становится элементом предварительного налогового анализа, который целесообразно проводить до выбора ставки НДС, а не после начала ее применения.
Восстановление НДС: в каких случаях возникает обязанность
Отдельный блок Методических рекомендаций посвящен вопросам восстановления ранее принятого к вычету «входного» НДС, что традиционно относится к зонам повышенного налогового риска.
В п. 19 Методички сказано, что обязанность по восстановлению НДС возникает в следующих случаях:
- при переходе с общеустановленной ставки НДС (22%) на специальные ставки НДС 5% и 7%
- при переходе с начала календарного года с общеустановленной ставки НДС (22%) на освобождение от НДС в порядке статьи 145 НК РФ, если по итогам предыдущего года доходы не превысили установленный лимит.
Восстановлению подлежит «входной» НДС в той части, в которой приобретенные товары, работы, услуги или основные средства используются для операций, облагаемых по специальным ставкам НДС либо освобожденных от налогообложения.
При этом НК РФ четко определяет момент восстановления налога. В зависимости от основания восстановление производится:
- в первом налоговом периоде применения специальных ставок НДС
- либо в последнем налоговом периоде (IV квартале), предшествующем переходу на освобождение от НДС.
Особо подчеркивается порядок восстановления НДС по основным средствам: в этом случае восстановление осуществляется пропорционально остаточной стоимости соответствующих объектов.
Исчисление НДС по длящимся договорам
Значительное количество практических вопросов у налогоплательщиков УСН вызывает порядок исчисления НДС по длящимся договорам, заключенным до 1 января 2026 г. (когда «упрощенец» не являлся полноценным плательщиком НДС из-за применяемого освобождения), но исполняемым после этой даты (когда «упрощенец» стал плательщиком НДС).
Методические рекомендации исходят из следующего базового подхода. Если аванс был получен до 01.01.2026 г. в период применения освобождения от НДС, обязанность по исчислению НДС с такого аванса не возникает. Однако при последующей реализации товаров, выполнении работ или оказании услуг уже в 2026 г. НДС подлежит исчислению продавцом по выбранной ставке.
И при расчете суммы НДС важное значение будет иметь наличие либо отсутствие договоренности сторон об изменении цены длящегося договора с доплатой продавцу суммы НДС, о чем говорилось в прошлой методичке и указано в п. 16 новых Методических рекомендаций.
Если стороны договора не согласовали изменение цены с учетом НДС, налогоплательщику следует исходить из того, что договорная цена включает в себя НДС. В этом случае сумма налога определяется расчетным методом с применением соответствующих расчетных ставок (5/105, 7/107, 22/122 или 10/110 – в зависимости от выбранной ставки НДС).
При этом в новой методичке ФНС России учла выводы из Постановления Конституционного суда РФ от 25.11.2025 № 41-П: если цена договора была увеличена судом с учетом данного постановления, продавец корректирует сумму НДС с учетом вступившего в силу решения суда.
Напомним, что ключевое правило, сформулированное КС РФ, гласит: если изменение закона делает исполнение договора экономически невыгодным, поставщик может требовать увеличения цены только в пределах половины суммы введенного налога и лишь при отсутствии соглашения сторон об ином. Такое решение обусловлено тем, что налоговое бремя должно распределяться между сторонами поровну.
К сожалению, ФНС не привела практический пример расчета суммы НДС и главное – период исчисления. Так, например, очевидно, что судебное решение, на основании которого цена договора будет увеличена на «половину налога», вступит в силу значительно позже периода отгрузки. Соответственно, неясно, каким периодом отражать начисление НДС: периодом отгрузки или периодом вступления в силу судебного решения?
Кроме того, остается неясным порядок исчисления НДС в такой ситуации: сумма налога исчисляется по расчетной ставке исходя из цены договора, увеличенной на «половину налога», или же общая сумма налога к исчислению складывается из двух величин: сумма налога, исчисленная по расчетной ставке исходя из цены договора до увеличения, + «половина налога»?
Будем надеяться, что в скором времени одно из ведомств (ФНС или Минфин) даст разъяснения, позволяющие понять, каким образом «упрощенцам» следует действовать в данной ситуации с практической точки зрения.
